关于中国会计准则与国际会计准则的趋同探讨

当前，经济全球化浪潮势不可挡，对国际经济关系和各国经济活动产生着日益深刻的影响。对此方面进行研究生的不在少数，以下就是研招邦在职研究生网招生老师为大家整理的一篇范文，欢迎阅读参考。

　　摘要:会计作为一国国内企业与企业之间、国内企业与国外企业之间进行经济交流与合作的重要商业语言，已经得到了全球的公认。随着全球经济一体化程度越来越高、资本的国际流动使得各国开始将目光转向国际会计准则，从客观上要求了世界各国的会计准则进一步实现趋同。由于国际会计准则理事会对制定国际会计准则的推动，国际会计准则受到了很多国家和地区的认同，会计准则在国际协调方面取得了极大的突破，如：欧盟己采用国际会计准则，日本重组了会计准则制定机构，并按照国际会计准则标准来制定日本的会计准则。另外，在现实利益的推动下，美国财务会计准则委员会也已全方位介入国际会计准则理事会。为适应改革开放和全球经济一体化发展的需要，2005年，中国财政部先后发布了6批共22项会计准则的征求意见稿，也全面地梳理、调整和修订了现行的1997年至2001年期间颁布的16项具体会计准则，最终在2006年初构建起一套企业会计准则的完善体系。从2007年1月1日起，中国上市公司正式执行新的会计准则，其他企业鼓励执行，此举基本实现了中国会计准则与国际会计准则的趋同。另外，次贷危机爆发后，中国作为全球最大的发展中国家和新兴市场经济国家，为响应峰会应对国际金融危机的倡议，于2010年4月发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》，表明了中国对于会计准则国际趋同的立场和态度。

　　在全球经济一体化的大背景下，各国之间的经济沟通与合作机会不断增多，作为一种世界性经济语言的，会计不仅是一国国内企业之间、不同国家企业之间商业沟通的重要媒介，还为国际市场与国内市场之间建起了一座特殊的桥梁。为了更系统地理解中国会计准则的国际趋同，本文的主要内容如下：第1章是绪论部分，主要阐述本文的研究背景与意义、文献综述、研究内容与方法;第2章基于新经济制度和博弈论的视角，探索中国会计准则国际趋同的原因和本质;第3章，本章首先梳理世界主要国家和地区向国际会计准则趋同的方式和路径，再回顾中国会计准则的变迁历程，最后分析中国会计准则向国际会计准则趋同的模式;第4章主要利用报酬模型验证了中国会计准则国际趋同的效果;最后，第5章基于对中国会计准则国际趋同的原因分析、路径选择和效果的研究，本文将结合我国会计准则的执行现状，为我国会计改革提供的相关建议。

　　关键词：中国会计准则，国际会计准则，趋同

　　1绪论

　　1.1研究背景与研究意义。

　　1.1.1研究背景。

　　经济全球化浪潮势不可挡，对国际经济关系和各国经济活动产生着日益深刻的影响，各国和地区为适应经济全球化的潮流纷纷开始进行各项改革，而国际会计准则的制定则是成为国际会计领域的一个中心话题，也成为全世界所关注的焦点。国际财务报告准则的发展与完善是以全球经济一体化、资本市场全球化的迅猛发展为背景，其目的是使各国或地区间企业间相互融资、运作资本以及协作共赢。近年来，会计准则国际趋同的步伐明显加快，越来越多的国家参与到国际财务报告准则的制定中来，其中参与度较高的是来自不同国家或地区的会计准则制定机构。中国是世界上最大的发展中国家，理应积极参与到会计准则国际趋同的工作中去，维护发展中国家的利益，并且为世界性的会计准则的形成贡献自己的智慧和力量。2006年2月15日，中国财政部正式颁布了新的会计准则，标志着中国会计准则向国际财务报告准则的实质趋同。2010年4月2日，中国发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》，全面部署了下一阶段中国会计准则建设有关工作的重要举措，明确了中国下一步会计准则改革的方向和持续趋同的目标，并将名称中的全面趋同改为持续趋同，体现了中国会计准则国际趋同过程理念的变化。

　　1.1.2研究意义。

　　首先，研究中国会计准则国际趋同问题会进一步完善现有的会计经济后果理论。会计准则不仅仅是纯粹的技术手段，其具有经济后果这一结论已得到世界各国以及地区的普遍认同。简单来说，影响路径为：会计准则影响会计报告的内容和质量，会计信息又是以会计报告为载体，会计报告直接影响会计信息使用者的决策，会计决策会使其他相关方受益或利益受损。国际财务报告准则在制定过程中的话语权会产生经济后果，不仅如此，会计外交，等效认证，会计准则国际趋同路径以及策略的选择也会带来同样的效果。

　　其次，就金砖五国来说，只有中国对于国际财务报告准则采取的是向国际财务报告准则持续趋同的策略，依然寻求会计准则的国际等效认证，其他四国中已经采纳国际财务报告准则，从世界范围来看，主要经济体对于国际财务报告的认可度均较高，大多数国际或地区已经直接采用国际财务报告准则作为财务报告的编写指南，当然也有态度比较暧昧、即将采纳国际财务报告准则的国家。从某种程度上说，中国会计准则国际趋同路径与其他经济体的会计趋同路线存在着巨大的不同。因此对于不同国家或地区的会计准则的国际趋同路径以及策略进行研究，有助于梳理现有的趋同战略系统，也为进一步优化中国会计准则的国际趋同策略提供经验。

　　1.2文献综述。

　　会计准则的趋同过程是伴随着资本市场国际化的深入发展的，只有达到一定程度的资本市场国际化，才会出现会计准则的国际趋同，所以这是近年来才出现的概念，正式将这一概念应用于会计领域的是国际会计准则委员会(IASC)。国际会计准则委员会成立后一直致力于推进会计准则的国际协调，协调意味着不同观点的调和，尽可能协商调整各国会计差异，减少障碍和矛盾，达到国际间相互沟通、理解。

　　2001年，IASC成功实现了国际会计准则理事会的改组，其目标也发生了变化，明确规定要制定高质量、可理解并具有强制性的全球性的会计准则，并促进这些准则都得到严格运用。各国会计准则与国际会计准则达到高质量解决方法的趋同。

　　至此，趋同概念也被正式提出，并开始引起国内外学者的关注。

　　1.2.1会计准则国际趋同的本质。

　　威廉姆·斯科特(WilliamScott,1997)相信虽然会计准则具有经济后果，但从某种程度上来说，会计准则的制定是一个多方政治博弈的过程，政治权力意味着控制力，掌握会计准则国际趋同的话语权就等同于在国际范围内展示对会计准则制定的影响力。也就是说，国际会计准则的制定权是一个向全世界展示权威性的机会，所以会计准则国际趋同的本质是各方综合实力的博弈。

　　曲晓辉(2001)把会计准则的国际趋同不应该简单地归类为技术范畴，而应该把其当作是一个政治程序，简单地归类为技术范畴反而会阻碍会计准则的国际趋同。

　　冯淑萍(2002)认为会计准则国际趋同的本质是协调不同国家或地区之间经济利益的过程。曲晓辉、陈瑜(2003)主要从五个方面：人员构成、欧盟和澳大利亚等国宣布执行国际财务报告准则的时间表、美国立场的转变、国际会计准则理事会改组、国际财务报告准则的改进分析了会计准则国际趋同的利益博弈、政治较量以及经济后果。从而得出结论：会计准则国际趋同具有政治程序的倾向性，大多数发展中国家的会计准则国际趋同其实意味着放弃本国的会计实务而去遵从发达国家的会计实务，汪祥耀、李连华(2006)认为目前会计准则国际趋同所处阶段的实质是在全世界范围内进行的一次具有革命性质的会计制度变迁。何宪民(2006)相信会计国际趋同实质上是国际会计准则的制定权和国际会计制定标准之争。葛家澍(2008)相信因为国际财务报告准则的美国化越来越严重，所以对于大多数发展中国家来说，与国际财务报告准则的趋同实质上却是与美国现行会计准则趋同。

　　王征(2008)认为从某种程度上讲，会计准则国际趋同反映了一国或地区的经济实力。

　　1.2.2会计准则国际趋同的路径。

　　塞缪尔斯和派伯(SamulesandPiper,1995)为会计准则国际趋同的提出一个由弱变强的路径模式，即：比较--协调--标准化--统一性。这一模式客观地描述了会计准则国际趋同的演变路线和发展过程。缪勒和乔伊(MullerandJoey,1999)则指出从理论上讲会计准则国际趋同有标准化和协调化两种不同的思路。

　　标准化指的是制定和实施全世界通用的国际会计准则来取代不同国家或地区的会计准则;协调化则是指不同国家或地区的会计准则之间不断协调，从而使得财务报告和会计实务的可比性提高。

　　葛家澎(1993)对于会计准则国际趋同路径提出了协调、沟通和统一三种思维模式，加强相互间的了解，尽量扩大共识，减少差异。严先锋(2004)根据协调方数量将会计准则国际趋同有单边协调、双边协调和多边协调三种模式，单边协调指一方以另一方的会计准则为基准而采取的协调行为;多边协调是两个以上的协调方采取不同的协调措施，努力向某一既定标准靠拢，以达到各国可接受的程度。

　　1.2.3会计准则国际趋同的制约因素。

　　英国学者乔希(1998)给54个不同国家或地区的194位会计教育工作者寄发问卷，根据问卷反馈乔希发现制约会计准则国际趋同的因素主要是文化背景、社会环境以及法律环境等。

　　关于会计准则国际趋同的制约条件，国内学者也做过类似的研究。曲晓辉(2003)从理论层面讨论过会计准则国际趋同的主要障碍，认为虽然统一的会计准则确实有利于不同国家或地区之间的财务信息的协调，但是鉴于不同国家或地区有着不同的政治、经济、文化、法律环境或制度，实际操作起来仍然需要多方协调和博弈。乔元芳(2004)认为会计实务界的态度、会计的税收驱动性、翻译困难等都可能成为会计准则国际趋同的障碍。

　　夏冬林，李晓强(2005)承认会计准则国际趋同需要不同国家或地区共同努力协调，但同时也提出评判会计准则还要与其所处的政治、经济、文化、环境联系起来，一味地强调协调性而忽略了政治、经济、文化、法律环境的影响，反而会形成新的障碍。胡晓明(2008)根据研究提出了新的观点，认为会计准则国际趋同的阻碍源自经济后果、文化冲突和政治寻租。陈瑜(2008)认为会计准则国际趋同的制约原因是因为国际会计准则的"美化"和"欧化"趋势明显，发展中国家的利益得不到保障。

　　1.2.4中国会计准则与国际财务报告准则的对比。

　　叶建芳、王建新(2003)主要从规范形式、制定机制、指导思想以及具体内容四个方面阐述了中国会计准则与国际财务报告准则之间的差异。汪祥耀、骆铭民(2003)详细对比了中国会计准则与国际财务报告准则的具体内容，发现了两者之间有36项重大差异。德勤公司(2006)以中国新会计准则与国际财务报告准则为样本，逐一进行对比，得出了中国会计准则与国际财务报告准则已经实现了实质趋同的结论。但刘莉(2009)则认为，虽然中国会计准则与国际财务报告准则已经实现了实质趋同，但两者仍旧存在着差异，比如侧重对象不同、计量模式不同、结构层次不同、治理目标不同。

　　1.2.5中国会计准则国际趋同的战略、策略。

　　冯淑萍(2004)将中国会计实务划分为成四类，认为每一种会计实务应该有自己独有的国际趋同策略。郭永清(2004)从深层次背景的角度对比分析了中国会计准则和国际财务报告准则之间的差异，分辨其为实质性差异性还是技术性差异，并针对两种不同差异设计了不同的国际趋同战略。汪祥耀、李连华(2006)认为在对会计制度路径进行调整时，我们应该以突变式的改革策略取代目前执行的渐进式改革策略。

　　葛家澍(2008)认为虽然中国现在执行企业会计准则已与国际财务报告准则基本趋同，但趋同不等同一致。不同国家或地区在制定会计准则时不应该一味地追求国际趋同，还要顺应国情，服务于自身的经济制度和体制。

　　并且提出中国现阶段的目标是建立具有中国特色的会计准则。

　　根据上述文献综述，可以将已有的理论研究大致分为四类：第一，关于会计准则国际趋同的本质研究，国内外学者普遍认为会计准则国际趋同其实就是不同国家或地区的政治力量和经济力量的博弈。第二，理论界关于会计准则国际趋同的路径研究认为路径有两种：标准化和协调化。标准化指的是制定和实施全世界通用的国际会计准则来取代不同国家或地区的会计准则;协调化则是指不同国家或地区的会计准则之间不断协调，从而提高财务报告和会计实务的可比性。第三，关于会计准则国际趋同的制约因素的讨论，国内外学者都认为会计准则国际趋同之路并不顺畅是因为不同国家或地区有着不同的政治、经济、文化、法律环境或制度，要想达到会计准则国际趋同这一目标仍需多方协调和博弈。第四，侧重于中国会计准则与国际财务报告准则或其他国家会计准则的比较研究。总的来说，国内外已有的研究是针对会计准则国际趋同的某一方面的研究，或者是对于同一问题，因为资料和研究背景的不同导致学者们得出了不同的结论，因此其理论指导意义受到一定的限制。在此理论背景下，本文认为很有必要关注趋同的最新动态，梳理中国会计准则国际趋同的原因、路径选择以及效果研究，并且重新思考中国会计准则国际趋同的策略。故本文将以维护中国利益的角度为出发点，系统地分析中国会计准则国际趋同的原因及本质，运用博弈论等相关理论研究中国会计准则国际趋同的路径，同时明确中国会计准则国际趋同的态度，对中国如何应对趋同以及如何促进趋同尝试性的提出一些建议。

　　1.3研究内容及研究方法。

　　1.3.1研究内容。

　　基于对中国会计准则国际趋同的原因分析、路径选择和效果的研究，文本将结合中国会计准则的执行现状，为中国会计改革提供的相关建议。

　　本文总共有5章，研究的主要内容如下：

　　第1章，绪论。本章首先介绍了本文的研究背景和研究意义，同时引出研究的问题，再对国内外文献进行综述和述评，最后提出研究的内容和研究方法。

　　第2章，中国会计准则国际趋同的原因和本质分析。随着经济全球化程度越来越高，各国或地区间的经济合作与交流机会日益增多，作为一种世界性的商业语言，会计不再仅仅是一国或地区内企业之间沟通的媒介，更是肩负着连接国内市场与国际市场的重任。本章基于新经济制度和博弈论的视角，企图找到中国会计准则国际趋同的原因。

　　第3章，中国会计准则国际趋同的路径选择。本章首先根据向国际会计准则趋同的方式和路径不同将世界主要国家或地区分为四种：会计准则选择渐进式改革路径的主要国家，会计准则选择突变式变革路径的主要国家，会计准则选择平行部分推进式变革路径的主要国家，以及会计准则选择渐进式、突变式变革路径的主要国家;然后梳理中国会计准则向国际财务报告准则趋同的变迁过程，并对中国会计准则国际趋同的路径模式作出分析。

　　第4章，中国会计准则国际趋同的效果研究。会计准则国际趋同的效果包含三个层次：会计实务执行效果、准则趋同后的财务报告信息质量和准则趋同后的经济后果。

　　12就中国会计准则国际趋同的效果而言，本章主要是对2008年至2015年间31家A+H股上市公司根据中国会计准则与国际会计准则编制的财务报表进行分析，选取了净利润、净资产和经营活动现金净流量三项财务指标以及其差额进行一般性统计和描述性统计，并通过对其进行显着性检验来验证中国会计准则的国际趋同效果。

　　第5章，结论与建议。总结全文，并对后续研究进行展望。

　　1.3.2研究方法。

　　为对本文的主要研究内容进行研究，本文拟采用以下几种研究方法：

　　博弈论。

　　由于会计准则国际趋同涉及到的利益群体很多，使得会计准则国际趋同比普通合作具有更多不确定性和更大的风险，因此博弈双方存在利益、合作等多方面的博弈，本文将运用博弈论相关理论，分析中国会计准则国际趋同的原因。

　　规范研究法。

　　通过阅读国内外关于会计准则国际趋同相关的文献，对世界主要国家或地区的会计准则国际趋同原因以及路径研究进行梳理，并回顾中国会计准则的变迁过程。

　　比较法。

　　为了更清晰地了解中国会计准则国际趋同，实现本文的研究目的，本文普遍运用比较法。尤其在阐述第3章中国会计准则国际趋同的路径选择时，本文多角度地对比不同国家或地区的选择，以求找出共性和规律，为中国会计准则国际趋同路径提供借鉴。

　　报酬模型。

　　当前研究会计信息价值相关性的主要是直接验证会计盈余与股票价格或报酬之间的线性关系是否显着，一般以价格模型或报酬模型为主要工具。为了更好地分析中国会计准则的效果，本文选用报酬模型研究A+H股上市公司的净利润、净资产以及经营活动现金净流量三项财务数据，验证了本文的两个假设：

　　假设1:两种会计准则下A+H股上市公司财务信息不存在显着差异;假设2:新会计准则提高了A+H股上市公司的会计信息相关性。

　　2中国会计准则国际趋同的原因分析

　　2.1基于新制度经济学视角下的中国会计准则国际趋同。

　　2.1.1变迁主体分析。

　　目前世界范围内主要有三种制定会计准则的机构类型，这三种机构类型的划分是以政府参与程度为界限。第一种是政府不直接干预，完全由民间机构负责制定，如英国和除加拿大除外的其他英联邦国家;第二种是直接由政府职能部门制定，如日本、法国等;第三种类型是政府拥有监督、管理和决定权，但是会计准则由民间职业机构制定，代表国家为美国和加拿大。

　　对比中国会计准则的变迁过程，属于上述的第二种情况，中国政府在会计准则变迁中扮演了制度供给者的角色，强制推动了会计准则的变迁历史。因为第一，政府供给制度降低了成本。设想一下，如果只依靠制度提出者的个人力量让新的制度被广泛认可和接受，势必需要花费制度提出者更多的精力和时间去谈判和组织，从而产生很高的制度创新成本;但如果制定制度的是政府相关职能部门，并以其国家强制力保证实施，因为其有序的内部结构，使得政府职能部门能比其他社会组织或个人以相对来说更低的成本实施制度，达到事半功倍的效果。新制度经济学的观点是：一项制度的需求是由其社会净效益决定的，而制度供给则是由制度供给者的个别净效益决定的。

　　在经济世界里，每个人都是理性经济人，有选择的自由和权利，假如制度创新成本很高，而制度提供者的净效益为负，自然会失去创新的动力。会计准则带来的经济效果涉及到所有利益相关者的权益，如果其中没有一个核心组织者，放任所有利益相关者自行组织多边谈判，往往带来的后果是高昂的时间成本，以及长期不能达成共识而逐渐各方失去变革动力的各方，从而形成囚徒困境，而达不到制度变迁的目的。第二，效率和公平始终是经济学家试图解决的难题之一。一个新的制度的出现可能会改善资源配置，却不能百分百保证每一个利益相关者的权益相比以前都能得到增长，效率和公平之间的矛盾在制度变迁中很有可能会引发冲突。制度经济学家认为，当新旧制度在资源配置方面孰优孰劣已经被确认的前提下，能否科学地解决利益分配及冲突便成为决定制度变迁的关键问题,而政府的权威性恰好能够合理地处理该问题。第三，搭便车是制度变迁时不可避免的问题，而政府的供给制度恰好能够弥补经济转型期会计制度的供给不足。假设政府不干预制度里存在的搭便车行为，长久下去必然造成供给不足。但是在中国，政府不但代表着绝对的政治权威，还对绝大多数资源享有配置权，并通过一系列方式对其他社会主体的行为产生约束力。

　　会计准则是具有经济后果的，所以会计准则的改革会直接影响到每一个利益相关方的权益，进一步左右社会总财富分配比例，因此，有关各方都十分重视会计准则制定程序和最终运行结果。换句话说，会计准则变迁不仅是效率问题而且是公平问题。既然会计准则的制定是一个公平问题，准则的制定机构就应由各种各样的利益代表所组成，并在各利益相关方之间保持一种微妙的平衡。中国的各种所有制并存制度衍生出各种各样的利益诉求，这就需要政府站在相对公平的角度去倾听各方的要求，尽可能地协调各方利益。再者国有经济在中国经济占有主导地位，政府不仅是最大的企业投资者，还是最大的企业外部利益主体。中国政府的社会管理者和资产所有者的双重身份决定了中国政府作为制定会计准则主体的权威性和特殊性。

　　2.1.2变迁动因分析。

　　(1)知识存量。

　　研究制度经济学的学者认为制度变迁的过程与学习的过程具有一致性，学习能力高会加快知识的累计，制度变迁所需时间就会减少。因此，学者们往往很重视学习和制度变迁之间的相关性研究。会计是一门实践性较强的动态学科，人们对会计准则的适用性和效果随着实践过程的逐步深入而有所提高。人们在实践过程中往往会对会计准则进行充分的讨论和必要的总结，这样便会加深人们对会计准则的了解程度和认知水平，进一步增加了与会计准则相关的知识存量，从而达到完善会计准则的效果。

　　(2)制度环境。

　　从制度经济学的意义上说，导致制度变迁最重要的因素是制度环境，通常是指建立生产、交换与分配基础的政治、社会和法律基础规则。

　　会计准则既受经济制度、法律制度的制约，又会随着这两种制度的改变而被动性地改变，所以在考虑会计准则的制度环境时，首先考虑的是经济制度和法律制度。换句话说，经济制度和法律制度的改变是导致会计准则制度变迁最直接的动因。变迁的基本线路是如下：逐渐发展的社会经济以及日益提高的人类文明两种因素共同作用于制度环境，使制度进化成与新的社会经济环境相匹配的新制度，会计准则与制度环境的关系也由原来的相互匹配变得不协调，这种不协调最终会使得会计准则为保持与新的制度环境保持一致而进行自发性的变革。

　　会影响既得利益集团的利益，所以制度改变的动力往往是不足的。另外，会计准则在经济中具有特殊地位以及旧制度向新制度的逆向渗透也加强了路径依赖。在会计制度变迁过程中，会计从业人员常常不能脱离旧的习惯和观念去思考新的问题，会计从业人员的业务素质、思维理念等不能很快适应新的经济环境;另一方面，会计制度变迁与经济体制的变迁具有时差，在新制度建立和完善的时间段里，旧的制度背景可能会对新制度的建立和实施产生逆向渗透作用。

　　2.2基于博弈论视角下的中国会计准则国际趋同。

　　2.2.1中国会计准则变迁中利益主体的博弈分析。

　　众所周知，中国是一个社会主义国家，所以在会计准则制定过程中面临着与与西方国家大不相同问题。另外，中国政府的相关职能部门在会计准则制定的过程中扮演着重要的角色。首先中国的经济形式是以公有制经济为主体，其他所有制经济共同发展。其中，国有经济占据中国经济主导地位。一方面，在社会主义市场经济体制下，中国政府扮演着中国经济最大投资者这一角色，要求企业向其披露国有资产保值和增值的会计信息;另一方面，政府对会计信息的需求通过以投资者的角色制定会计准则。其次，国家银行是国有企业主要的债权人，其所有权属于国家，归根到底国有企业的主要债权人还是国家。所以即使从债权人的角度考虑会计准则博弈主体的问题，国家也要参与到会计准则的制定过程中来。再者，政府行使宏观调控的作用，会计信息的加工、提供等要考虑到国家宏观调控决策的需要，并且政府还要对企业进行税收征管，因此由政府机构来制定会计准则是满足这种需要的最为直接的手段。

　　总的来说，中国政府不仅仅具有行政职能的角色，还兼具着投资者、债权人的角色，所以在会计准则制定过程中，中国政府需要同时兼顾三种角色的利益。

　　相比政府的优势地位，企业等其他博弈主体由于博弈空间较小，在会计准则的制定过程中经常处于被动地位，所以会计准则制定后要想能够顺利实施，必须依靠政府行政手段。再者，从中国民众这个角度看，虽然国家赋予了每位公民参与权，但通常来说，博弈的重点却不是会计准则的内容，而是是否参与决策。个体参与博弈会出现较大的参与成本，且会计准则对个体不会产生很大的直接影响，故大多数中国民众会选择放弃参与机会。中国的审计制度具有特殊性，企业内部和外部主体之间利益取向不同，两种因素共同作用使得在是否严格遵守会计准则问题上，各主体有不同的倾向。即使国家利用强制力保证会计准则的实施，会计后果仍旧会被影响。从这种程度上讲，会计准则变迁是一个不断查漏补缺、保护国家和社会公众利益的过程。

　　中国会计准则国际趋同不仅是为了更好地适应经济全球化的大环境，也是为了满足各博弈方的利益要求，是各方博弈的结果。国际财务报告准则在世界范围内被普遍认同，很重要的原因是因为其得到了国际资本市场的强有力的支持，这对于中国制定会计准则来说具有很高的借鉴意义。会计准则制定过程中，各个博弈主体应当考虑将其纳入考虑范畴。作为博弈主体的政府和企业都期望中国会计准则与国际会计准则实现趋同，原因是因为中国会计准则国际趋同不仅利于外资的引进，同时还利于企业在海外发行股票、债券和从事国际贸易。

　　2.2.2中国会计准则变迁的博弈特点。

　　中国会计准则变迁的博弈并不充分，距离纳什均衡点还有很长一段路程要走，目前仍处于初级阶段，主要特点有：

　　第一、缺乏独立性的会计准则制定机构。在中国，由于缺乏强大的外部投资者，会计准则的制定不得不依赖于政府部门，由中国财政部会计司负责制定，这种政府部门制定的会计准则在权威性上己经在一定程度上得到各利益相关者的认同。但是，其独立性有待加强，从而使会计准则的中立性、公平性受到影响。

　　第二、会计准则的制定缺乏广泛代表性。为了尽可能地保证会计准则具有公平性和适用性，会计准则制定者应当努力协调各方需求，广泛代表各方利益。在市场主义经济中，公有制经济和其他所有制经济应处于平等的竞争地位，但就目前现状来看，在中国经济中处于优势地位的经济主体仍然是公有制经济。所以中国会计准则制定机构--财政部在制定会计准则时难免会侧重于国有资本，其他经济主体的利益诉求得不到充分的考虑和重视，这样就使得制定出来的会计准则利益主体单一，对建立各种成分经济主体公平竞争的环境也有不利影响，更有甚者，某些无法介入准则制定程序的利益集团会为了实现自身而挑战法律。例如中国会计准则改革是通过政府行政手段强制进行的。之前，博弈双方纵然一直处于一个。势均力敌。的僵持局面，但一直存在着会计准则改革的呼声。当时的会计准则改革一开始就很大程度上以保护国家利益为前提，然后才考虑到社会组织或公众利益。

　　第三、会计准则制定程序不透明、会计准则使用者参与不积极。在会计准则制定机构将征求意见稿公布之前，只有会计准则制定者了解情况。因为会计准则的制定过程不对外公开，所以会计准则的使用者对其并不了解，就很难对其反馈建设性的意见，处理不同意见及其分歧更是形同虚设;其次，会计实务工作者的参与会计准则制定程序的积极性不高，在会计准则制定过程中，并未积极参与会计准则内容的讨论，也没有认真研究并提出修改意见，上述两种原因最终都导致博弈过程流于形式。

　　根据经验，会计准则制定的博弈过程是从不充分博弈逐渐演进，直至发展到充分博弈和更接近纳什均衡条件。博弈次数越多，完善程度越高，局中人之间的关系便越接近"纳什均衡"条件，会计准则的质量就越高。

　　2.3本章小结。

　　结合本文研究内容，本章首先对本文研究的中国会计准则国际趋同的原因进行了两方面的分析。首先，基于新制度经济学的视角分析中国会计准则国际趋同的原因，分析的层次有两个：变迁主体与变迁动因。其次，基于博弈论视角分析的中国会计准则国际趋同的原因，从中国会计准则变迁中利益主体的博弈分析以及中国会计准则变迁中的博弈状态两个角度对中国会计准则国际趋同的原因做了说明，上述工作将为后续的研究提供有价值的参考。

　　3中国会计准则国际趋同的路径选择

　　3.1世界主要国家或地区会计准则国际趋同的路径研究。

　　3.1.1渐进式趋同的主要国家。

　　因经济全球整体化进度的加快以及全球政治、经济、文化交流程度的加深，不同国家或地区的会计准则均向着国际财务报告准则逐渐趋同，以下讨论几个会计准则变迁选择渐进式趋同路径的国家：

　　(1)英国。英国的会计职业界发展比较早，是第一个建立现代意义上的会计职业团体的国家，重视会计理论的研究。SSAP(标准会计实务公告)和FRS(财务报告准则)共同构成英国的会计准则，由英国会计准则委员会ASB和ASC负责发布。英国是LASB(国际会计准则理事会)的战略合作伙伴，所以在向国际会计会计准则趋同方面，所持态度一直比较积极。从英国会计准则国际趋同的路径选择看，英国不仅关注在实务操作上的协调，对理论上的协调也给予了足够的重视，所以英国会计准则向国际会计准则的渐进趋同中思路相当清晰：首先达成了一致的概念框架，再对其中重要的原则要求进行对比分析，最后对需要协调的准则差异进行具体分析并确定趋同的方向。显而易见，英国会计准则国际趋同过程中采取的是逐步协调，渐进趋同的路径。

　　(2)美国。相比与其他国家或地区的会计准则，美国的会计准则无论是从内容、制定机构、制定程序都显得更为完善和详细，所以美国最初是抵制国际会计准则委员会的工作及其建立统一的国际会计准则的主张。随着国际资本一体化程度加深以及国际会计准则委员会的不断扩张，美国财务会计准则委员会和美国证券交易委员会政策也逐渐发生了转变。美国财务会计准则委员会于1991年宣布支持国际会计准则，美国证券交易委员会于1996年开始积极参与国际会计准则委员会的活动。但同时，美国也提出只愿意接受可以导致。可比性、透明性和充分信息披露的高质量的。会计准则。不难看出，美国在加强与国际会计准则委员会合作的同时也在最大限度地为美国争取利益，寻求在国际会计准则委员会中的领导地位。

　　3.1.2突变式趋同的主要国家。

　　(1)欧盟。1999年，欧盟宣布如果欧盟不发布相关指令，欧洲公司可以使用国际会计准则。但2000年，欧盟随即又宣布到2005年所有选择在欧洲上市的公司必须按照国际财务报告准则编制财务报告，而且欧盟表示其不会制定统一的欧洲会计准则代替国际会计准则的使用，仅保留对国际会计准则的使用和解释的监管权，仅在发现与欧盟现状相悖时，才由欧盟出面发起必要的干预。从欧盟在短短一年间的政策变化可以看出，在会计准则的国际趋同道路上，欧盟所选择的是一种突变式变革路径。

　　(2)俄罗斯。2002年，俄罗斯突然宣布从2004年开始，在俄罗斯的上市企业中全面采用国际会计准则。从这样突然转变的态度可以看得出来，俄罗斯在会计准则国际趋同道路上与欧盟一样，也选择了一条突变式的变革路径。

　　3.1.3平行推进式趋同的主要国家。

　　日本。日本自2001年4月，LASB(国际会计准则理事会)改组成立后，日本的BADC(企业会计评议会)也在2001年7月27日改为受到LASB监督和资助的ASBJ(日本会计准则委员会)。虽然日本会计准则关于组织结构的改革受到国际会计准则理事会的认同，基本实现了国际趋同，但随后的三年中，因为政府有关部门和大财团的对于日本会计准则国际趋同的强烈反对，实质性的趋同进行地非常缓慢。

　　2006年1月31日，日本会计准则委员会发布了日本公认会计原则，同时也发表声明称其向国际财务报告准则趋同。2006年3月2日，日本会计准则委员会和国际会计准则理事会就日本会计准则向国际财务报告准则的趋同召开会议，双方同意将"阶段性"路线改变为"全局性"路线。这次会议选择趋同的新方法可以被称为是进行了一次质的飞跃。从上述时间线与事件不难看出日本是一个选择平行推进式趋同变革路径的国家。

　　3.1.4渐进式、突变式趋同的主要国家。

　　(1)澳大利亚。作为国际会计准则委员会的发起国之一，澳大利亚早于1996年就颁布了会计准则国际协调政策，标志着澳大利亚本土会计准则与国际会计准则相互协调正式开始。但近年来随着国际会计准则委员会的影响力越来越大，两者之间不再是相互协调的关系，转变为澳大利亚会计准则以渐变的方式向国际财务报告准则靠拢。2001年，澳大利亚政府提出积极参与国际会计准则委员会的活动，参考国际上最实务的会计准则，同时探寻一套与国际财务报告准则相协调的会计准则。然而到了2002年3月，欧盟宣布将全面采用国际财务报告准则，澳大利亚立马改变了自己的会计准则趋同战略，使报告主体与欧洲保持一致。综上，澳大利亚的会计准则选择渐进式、突变式变革路径。

　　(2)新西兰。新西兰由于依附于澳大利亚，所以在会计准则国际趋同的策略与澳大利亚国际趋同的策略非常接近。特别是当1994年澳大利亚-新西兰协调政策通过之后，两国的会计准则相似度得到提升。即便新西兰与澳大利亚的会计准则策略十分相近，但相比与澳大利亚，新西兰在会计准则的国际趋同方面显得更为积极。新西兰自2004年11月起完全采用目前高效的国际会计准则，仅仅将其命名为新西兰国际会计准则(NZ国际财务报告准则)。

　　3.2中国会计准则国际趋同的路径选择。

　　3.2.1中国会计准则发展历程。

　　会计准则制度与经济体制有着直接联系，在经济体制从计划经济转向市场经济的过程中，中国独创了具有中国特色的社会主义市场经济，并为中国经济的发展贡献了巨大的作用。普遍认为，中国会计准则的分水岭是1992年的会计改革。

　　我们始终重视吸收和参考国际会计准则的现有经验，同时也坚持发展自己的会计之路，在重大方向上与国际会计准则保持一致，在细节上增添了许多符合中国国情的规定。中国会计准则的确立不仅为社会主义市场经济建设加油助力，同时也为中国探索出了一条具有中国特色的会计准则国际趋同的路线，获得了国际会计界的一致赞誉。

　　(1)初探中国会计准则。

　　自20世纪80年代乃至90年代初期，长达10余年的时间都是中国会计准则的探索期。中国现行的会计制度是由中国财政部统一制订的，主要涉及会计要素的确认、计量与报告。1978年，党召开了十一届三中全会，提出要实行"对外开放、对内搞",正式揭开中国经济改革的序幕。为了使更多国外企业进入中国投资，会计制度司于1985年正式颁布《中外合资经营企业会计制度》，新的制度体系完全打破了以往的会计报告体系和会计制度的框架，中国的会计制度开始转变，使其更加适应新的社会环境下多元化投资主体的要求，同时使得原来投资主体一元化资金形态的制度的得到改善。1988年10月，中国财政部成立了会计准则课题组，主要负责研究和制定中国会计准则。该课题组为了解决在制定会计准则过程中的一些理论与实务的问题，于1989年3月发布了《关于拟定中国会计准则的初步设想(讨论稿)》、《关于拟定中国会计准则需要讨论的几个主要问题(征求意见稿)》。

　　1990年4月，会计准则课题组正式提交了《中华人民共和国会计准则(草案)提纲》，同年11月和第二年(1991年)11月两次对其进行修订。

　　总的来说，在这段经济转型期中，为了响应中央在十一届三中全会提出的"对外开放、对内搞"的策略，中国会计界进行了相应的改革，帮助中国经济顺利转型，中国制订了《中外合营企业会计制度》，在会计师事务所开设外商投资企业审计鉴证业务，为进一步的改革做了理论和技术的准备。

　　(2)筹建中国会计准则。

　　20世纪90年代初，中国经济体制进入了改革的关键时期，中国经济继续向市场经济发展。1992年11月30日，国务院正式批准了中国会计准则制定机构--财政部发布《企业会计准则》，从1993年7月1日开始实施，所有企业按照《企业会计准则》处理会计信息，编制财务报告。虽然《企业会计准则》在很多方面还不够成熟，没有真正发挥其作为概念框架的作用，但是无论何时都不可否认的是，《企业会计准则》的确具有大于其实质的里程碑意义。《企业会计准则》向世界宣布中国会计准则注重学习和借鉴会计国际惯例，顺应了世界会计制度的主流，而且能够满足中国市场经济和资本市场发展要求，保护所有者权益和投资者利益。

　　除此之外，《企业会计准则》具体化会计对象，提出并划分了财务报告要素，利用借贷记账法结束了各种记账方法之间孰优孰劣的纷争。同时，《会计企业准则》扩大了会计职能，引入了会计确认和会计计量等程序而不是简单地将会计局限在记账和报账等方面。

　　总之，《企业会计准则》的发布，是中国会计思想拨乱反正的一项重大举措，是中国会计制度变迁道路上的重要分水岭，是中国会计走向国际化的信号弹，是中国会计发展史上令人难以忘怀的里程碑。