浅谈电子商务引发的税务方面的问题

摘要 我国电子商务虽然起步相对较晚,但其发展速度令人瞩目,并对传统的商业实体产生巨大的冲击,令许多传统行业在竞争中逐渐丧失优势,有的甚至被淘汰出局。与此同时,电子商务也冲击着现有的税收法律制度,对税务机关的具体执法工作带来诸多困难。在此境况下通过电子商务偷逃税款的事件也不断出现,其对税基的侵蚀逐渐显现。

　　目前,针对电子商务引发的税收问题,国内外的研究较多,但大多数研究聚焦在是否征税、征税原则、纳税主体及征税对象的界定、常设机构的认定、国际税收管辖权等宏观问题上,对于电子商务所涉及的税法构成要素这一税收法律更为核心的问题,进行全面研究的很少,困扰税收执法的问题依然存在。

　　通过对我国现行税法构成要素受到电子商务冲击的分析,得出冲击产生的原因是:税收及相关配套法律的立法及执法机关的执法手段滞后,商业模式创新带动经济及社会的变化调整,并引发现有税收法律适用的困境,社会诸多领域缺乏有效的沟通协调机制,导致不能有效的进行税收监管等。

　　根据引发问题的根源,分析并参考域外立法例,结合我国的实际,可采取以下措施予以完善:(一)在立法方面可将涉及电子商务领域的全部法律规范纳入国家立法规划,统筹协调,制定出符合我国电子商务发展实际的、前瞻性的相关法律规范。在相关法律规范制定过程中,采取以现有法律为基础,查缺补漏,进行内容扩充,达到有效适用的目的;(二)在执法方面可通过建立符合电子商务特点的电子税务登记制度,推行电子发票,建立现代化的税收征管体系等措施予以完善;(三)在社会综合配套措施方面可从加强社会基础信息网络建设,整合各类资源,构建起通畅的协调配合机制,建立起全国统一的征信管理体系等方面完善。通过上述组合措施,实现税务机关对电子商务进行有效的税收监管的目的。

　　关键字:电子商务,税法构成要素,税收征管,完善对策

　　引 言

　　我国电子商务虽然起步相对较晚,但发展速度迅猛、势头强劲,如:网络购物用户数"2008年为7400万人” 1,“2010年为1.61亿人、2011年为1.94亿人、2012年为2. 42亿人” 2,“2013年达3. 02亿人”3;电子商务市场交易总额在“2008年为31427亿元、2010年为45500亿元、2011年为60879亿元、2012年为80163亿元”、“2013年达9. 9万亿元”、电子商务的发展集创新与变革于一体,在实际应用过程中依据不同分类标准形成诸如“直接电子商务与间接电子商务”、“企业对企业(Business to Business简称B2B)、企业对消费者(Business to Customer 简称 B2C)、消费者对消费者(Customer to Customer 简称 C2C)”7等交易模式。电子商务这一全新的商业模式对传统的商业贸易运作模式及经营实体产生巨大的冲击,如:由于网络书店当当网、亚马逊的兴起,并采取低价战略,导致民营实体书店无法与之抗衡,销量骤降,“2011年1月北京五四书店关闭、2011年8月成都大印象书房关闭、2011年9月香港三联书店退出广州市场、2011年10月北京光合作用书房关闭、2012年2月上海书城淮海路店关闭” 8,上述就是电子商务对其冲击的结果。与此同时,电子商务也冲击着建立在传统商业模式基础上的税收法律制度,对税务机关具体执法工作带来包括:纳税主体无法确定、征税对象无法选择、税收管辖权冲突等困难。同时,通过电子商务偷逃税款的事件也不断出现,如:2007年上海发生的全国首例电子商务偷税的“影彤屋”案,店主张黎偷逃税款11万余元2012年北京“离职空姐代购”案中李晓航偷逃税款8万余元2012年“上海海外代购”案两淘宝店主范琳、刘欣欣分别偷逃税款8万余元、9.9万余元“。上述案件只是电子商务领域涉税违法问题的冰山一角,如不采取相应对策,税基受电子商务的侵蚀将会愈发严重。

　　电子商务的发展引发的税收问题已成为学术界、国际组织及各国政府研究的重要课题。目前,国内外针对电子商务税收法律问题的研究较多,但大多数研究聚焦在是否征税、征税原则、纳税主体及征税对象的界定、常设机构的认定、国际税收管辖权等宏观问题上,对于电子商务所涉及的税法构成要素这一税收法律更为核心的问题,已有的研究只是对个别税法构成要素的概括性阐述,进行全面研究的很少,对于税收实务领域的指导性和借鉴性不强。本文正是在此背景下,采用实例、文献、比较、理论分析等研究方法,结合学者已有的观点和学说,以电子商务对我国现行税法各构成要素的冲击为逻辑起点,通过从立法、执法、经济、社会等四个层面分析冲击产生的原因,结合域外部分国际组织、相关国家电子商务领域的税收立法主张,针对我国具体税收执法工作中所面临的困难,从实务应用的角度出发,立足当前,着眼长远,从立法、执法、社会综合配套措施等方面提出了相应的完善对策。为我国电子商务税收法律的立法建设及税收执法工作提供部分参考。

　　一、电子商务对我国现行税法各构成要素的冲击

　　税法构成要素是指各种单行税法具有的共同基本要素的总称'2,主要包括:纳税主体、征税对象、税率、纳税地点、纳税环节、纳税期限、税收优惠、税收法律责任等13。税法构成要素是税收征收和管理的法律依据,指引着税务机关的执法方向,并建立与之相匹配的执法措施,确保税款的准确、及时、有效的征收。一切税款的征收与管理都要通过上述要素予以界定。目前,我国税务机关对采取B2B、B2C模式的电子商务企业仍采用传统的税收法律适用规则,对其进行税款征纳,而采用C2C或实际经营情况为B2C而注册形式为C2C的经营者基本游离在税务机关的监控之外,上述“离职空姐代购”案中就是采用C2C的经营模式。这一切都是借助电子商务交易过程数字化、无纸化、虚拟化、多元化、即时性、支付简便等特点来规避纳税,用其自身优势及税务监管漏洞不断冲击着现行税法的各构成要素,税收法律适用的局限性愈加显现,具体如下:

　　(一)纳税主体受到的冲击

　　纳税主体又称纳税义务人,是税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人或其他组织“。纳税主体这一税法构成要素解决的是由谁向税务机关申报、缴纳税款的问题,这是税款征纳的起点。在传统商业模式下,商业经营者通过工商及税务登记其相关信息都在税务机关的掌控之中,加之有固定营业场所的存在,税务机关通过实地核查其具体经营者、经营情况、会计账簿等信息都比较方便。但在电子商务环境下,经营者借助四通八达的信息网络,只需登录相关的电子商务交易平台,便可与世界各地的人进行洽谈交易,这种交易方式突破了固定营业场所的地域限制,并且很容易隐藏经营者的真实身份,使纳税主体呈现“国际化、模糊化、边缘化和复杂化” 的特征。

　　对电子商务进行税收征管的现状如上文所述,除部分电子商务企业进行工商及税务登记外,另一部分从事电子商务的经营者脱离了税务机关的监控,其采取的手段就是利用信息技术及现有规则的漏洞,从而导致税务机关无法确定对谁征税。下面以我们熟知的淘宝网为例,阐述经营者的遁形之术:

　　经营者开网店,首先要选择是自建电子商务平台还是依托第三方提供的平台,出于资金实力、运作经验、品牌影响力等因素的考虑,大多数经营者会选择有一定知名度的第三方电子商务平台进行开店生财,如选择淘宝网。平台选好后便开始填录包括账户名、登录密码、身份信息、银行账号等注册所需信息,并进行“开店认证”,完成“实名认证”和“店铺所有人认证”两项认证。在“实名认证”环节要提供身份证正反面照片,“店铺所有人认证”环节要求店主上传手持身份证照片及上半身照片,认证通过后便可一步一步进行相关设置,最终注册成功,一切完成后就可以上传网店经营商品的相关照片并标注价格,网店就可以经营了。

　　上述经营者提供的信息并没有强制与相关行政管理部门的数据信息进行比对,只是与平台数据库中已有的信息相互比对,经营者可以用收买或盗用他人的身份信息注册,所上传的相关照片也通可过图片编辑软件进行偷梁换柱,而平台管理者不会有任何发现。经营者还可通过IP地址代理技术,更换或隐藏其真实所在地的IP地址。税务机关如果真的发现该经营者销售额达到起征点、应认定为一般纳税人或有偷逃税款等情况时,对其进行追踪时无法确定其真实身份及实际居住或经营地信息,征缴税款更是无从谈起,而经营者却可以很容易的更换新的注册名称继续经营,不受税务机关的管制。

　　上述所谈是以交易双方都在我国境内的情形,如果交易中商品的提供方在我国境外,间接电子商务模式下可通过海关对我国境内的接受方代征相应税款,而直接电子商务模式下的数字化商品,它穿越了海关的管控,直接通过网络传输,对哪一方征税?如何实现征税?都是有待解决的问题。

　　(二)征税对象受到的冲击

　　征税对象主要指税法规定对什么征税。征税对象按其性质的不同,通常划分为货物与劳务、所得额、财产及行为等四类16。在传统商业模式下通过征税对象来界定税种,不同的征税对象适用不同的税种,对征税对象性质的界定关系到其归属哪一税种及相关税率的适用。

　　在“间接电子商务”交易模式下与传统的商业模式比较相似,只是通过网络在电子商务平台上完成洽谈、下订单、支付等过程,商品交付还是传统的有形实物,对于其性质的认定与传统商业是一致的,但“直接电子商务”交易模式就出现了新情况,即一些商品的性质改变了,由原来的有形商品变成了数字商品。这一性质的变化省去了许多中间节点,可实现产销的直接对接,导致无法确定其是销售货物、提供劳务、还是转让无形资产。如图书、报纸、音像制品、软件制品等销售有形商品时可以以销售货物征收增值税,但变为数字形式通过计算机网络在线传输就出现了多种情况:(1)销售的上述商品接受者直接自用,可参照现有法律规定按销售货物认定,征收增值税;(2)销售的上述商品接受者购买后根据版权协议将其变成传统有形物再次销售,参照现有规定对数字商品的提供方可认定为转让着作权,按当前营业税改征增值税的应税服务认定,征增值税;(3)还可将其视作提供劳务,征收营业税。

　　同样是销售商品,当变成无形的数字化商品后,依据现有税收法律规定认定时出现了多种结果,不同情况适用不同的税种,即便适用相同税种而所适用的税率也有所不同,如(1)与(2)同样是征收增值税,以一般纳税人销售图书为例,按销售货物认定时适用13%的税率,按转让着作权认定时适用6%的税率。如果真的按上述笔者分析的规则认定,会引发经营者为避税刻意制造适用低税率的连接点,从而产生税收负担的不公平。究竟如何认定?目前仍存争议,相关税收法律文件中亦没有明确规定。征税对象性质的变化所引发的认定困难,直接导致税种及税率也无法确定。

　　(三)税率受到的冲击

　　税率是应纳税额与计税基数之间的数量关系或比率,是衡量税负高低的重要指标,反映了国家征税的深度和国家的经济政策,是极为重要的宏观调控手段。在传统的商业交易过程中,受纳税人身份、地域和商品属性的限制,不同身份的纳税人在不同地域销售不同的商品所承担纳税义务也有所不同,纳税义务的最终负担即是通过税率来体现。

　　通过上文所述,经营者销售有形与iS:字化的无形商品可能面对适用不同税率的问题,一般纳税人按销售有形图书适用13%的税率,而销售数字化的同样内容的图书有可能适用6%或13%的税率;如果是小规模纳税人或个体经营者在定额内或达起征点,销售上述产品可适用3%的征收率。这一切都依赖于纳税人身份、征税对象的准确界定。但由于税率适用所依托的纳税主体及征税对象认定出现问题,导致无法确认纳税人承担何种纳税义务,这就如同失去双翅及双脚的鸟,既无法飞翔,也无法行走。

　　(四)纳税地点受到的冲击

　　纳税地点是指纳税人依据税法规定向征税机关申报纳税的具体地点,现行税法规定的纳税地点一般有纳税人的住所地、营业地、财产所在地或特定行为发生地等19。由于电子商务交易数字化、虚拟化、全球化等特点,交易双方对实际物理存在地没有任何依附,只要有网络的地方,借助相关交易平台就可实现交易。如一个经营者住所地为甲地,在乙地上网销售商品,在丙地进行交付,一次商业交易活动存在多个地点,以哪个地点为纳税地点?可以分两种情况来分析:

　　第一、交易双方都在我国境内。从方便税源管控的角度出发,对于双方都进行税务登记的纳税人,无论哪个地点都能实现税款征收;一方登记另一方没登记参照现行规则由登记方所在地纳税;双方都没有登记,这就如上文所述的问题,无法追踪交易双方的具体位置,纳税主体无法定位,又何谈在哪个地点纳税,这个问题有待解决。

　　第二、交易者中一方在境内,一方在境外。销售有形商品可参照现有规则,销售数字化商品,交易者中商品提供方在我国境内,可参照商品出口规则,不予征税,纳税地点也就无关紧要;提供方在我国境外,接受方在境内,如果接受方进行了税务登记可釆取代扣代缴制度,没有登记,就出现了无法监控的盲区。纳税地点的确定,最终也指向如何对交易双方真实身份的定位,笔者虽提出了各种假想的情况,但我国税法文件中对此还没有明确规定,极易造成国内及国际税收管辖权的冲突。

　　(五)纳税环节受到的冲击

　　纳税环节是指商品在整个流转过程中按照税法规定应当缴纳税款的阶段"。纳税环节是确定在哪些阶段进行征税的问题,它涉及到纳税义务人的确定、纳税义务的履行、税款能否及时入库及征缴成本高与低等问题。

　　在传统的商业交易活动中商品从生产者这一源头到最终的消费者要经历生产、批发、零售等多个环节,虽然环节多,但将这其中任意一个环节作为纳税节点,对其监控都比较容易。

　　在电子商务环境下交易双方无需通过批发商、零售商等商业中介,只需借助网络即可实现买卖双方的对接,商业洽谈、订单下达、货款支付等流程都可通过网络瞬间实现,并且交易过程隐蔽性很强。税源监控由以往面向规模化的商业中介变成面向分散式的众多个体,纳税环节虽然变少,但监控及判断难度加大,使得依靠代扣代缴等传统形式进行征税的手段无法适从。税务机关对新兴的电子商务平台、第三方支付机构等确定代扣代缴措施又缺乏相关法律依据,现有征管方式及技术手段也难以与其同步,造成征管成本及难度增加,投入与产出不匹配。

　　(六)纳税期限受到的冲击

　　纳税期限是税法规定的纳税主体向税务机关缴纳税款的具体时间22。不同的税种以及不同情况的纳税人,其纳税期限也不相同。纳税期限一般分为按次征收和按期征收两种,按期征收主要为按日、月、季、年等。

　　纳税期限是根据纳税义务发生时间来确定的。现行税法文件规定的纳税义务发生时间是依据权责发生制或现金收付制原则来确定,以收讫销售款项或取得索取销售款凭据的当天,扣缴义务人的扣缴义务时间为纳税义务产生的时间。“收讫销售款是指纳税人提供应税销售行为过程中或完成后收到款项;取得索取销售款凭据的当天是指书面合同确定的付款日期,未签订书面合同或书面合同未确定付款日期的,为应税销售行为完成的当天。” 在电子商务交易过程中交易双方通过企业自有交易平台与传统认定方式差别不大,但双方通过第三方交易平台进行交易的就产生很多无法解决的问题。笔者以淘宝网为例,对通过第三方交易平台的交易过程分析如下:

　　买方通过淘宝网交易平台选好自己所需的商品后下达订单,将货款支付到支付宝,卖方发货,买方收到商品后确认收货,并通过支付宝支付货款,如果不满意可退货,到支付宝申请退还货款,至此交易过程完成。这样出现了买方将货款支付到支付宝的时间、卖方发货时间、买方收货时间、买方到支付宝付款时间,至少四个时间点是可能的纳税义务发生时间。

　　从收讫销售款项来判断,卖方实际收到款项时间应为支付宝将买方支付的款项支付给卖方的时间。而从取得索取销售款凭据方面来判断,因在电子商务交易过程中是没有书面合同,也不会约定付款时间,一切都遵从电子商务平台设计的交易规则。从这一点出发,只能从应税行为完成来判断纳税义务发生时间,即买方收到所购买商品的当天。上述支付宝支付给卖方款项时间与买方收到所购买商品的时间,这两个时间点会因物流、买方等各种因素总会有一定的间隔,采用哪个时间点为纳税义务发生时间,值得商榷。对于境外经营者向我国境内消费者提供有形商品,纳税义务发生时间的确定其情况与上述相同;提供数字化商品其纳税义务发生时间为哪个时间点,还要依靠能否对交易双方进行税收管控,在无有效管控手段的情况下,一切都是空谈。

　　(七)税收优惠受到的冲击

　　税收优惠是指税法对某些特定的纳税人或征税对象给予的一种免除规定25。它包括税收减免、税收抵免、亏损结转、出口退税等多种形式26。税收优惠措施体现了国家对经济的宏观调控,对鼓励科技创新、调整产业结构、促进社会基础设施建设、推进区域经济协调发展等方面会起到较强的杠杆作用。

　　在传统商业领域针对特定纳税人、不同的征税对象或在某些地区通过减轻或免除纳税人的税收负担,来扶持或促进相关行业及地区发展,如一般纳税人销售软件产品所承担的实际税收负担超过3%的部分即征即退27、增值税小规模纳税人及营业税纳税人月销售额或营业额不超过2万元的企业或非企业性单位暂免征税28、高新企业开展研发活动的费用在税前扣除等等。这些优惠政策对降低经营成本,提升经营者的市场竞争力有很强的推动力。

　　在电子商务模式下经营不受时间和地域的限制,可以24小时面向世界各地的人进行交易,这是传统商业模式无法企及的,加上一些经营者为抢占市场通过“价格战”来排挤传统商业竞争者,导致一部分传统商业经营者无法与之对抗,败下阵来,如2011年起相继关门的北京五四书店、成都大印象书房、北京光合作用书房、上海书城淮海路店等就是鲜活的例证。

　　还有一部分经营者利用技术手段及税收法律的漏洞,游离于税务机关的监控之外,一直在规避缴纳税款,这也形成其低价竞争的优势之一。上述情形直接冲击着现有税收优惠措施的调控目的及适用成效,使承担税负的传统行业经营者在与电子商务经营者竞争过程中处于弱势境地,更有甚者被淘汰出局。面对税收优惠措施在电子商务领域的部分失效,有待相关机关进行重新设计,全面规划,使其更好的发挥宏观调控作用。

　　(八)税收法律责任受到的冲击

　　税收法律责任是税收法律关系的主体因违反税法所应当承担的法律后果,主要有经济责任、行政责任、刑事责任有三种31。承担责任的主体有纳税义务人、扣缴义务人、税务机关及其工作人员等。对税收法律责任作出明确的规定,并严格执行,在税收征管工作的正常开展、税法权威的树立、维护纳税人的正当权益等方面都具有积极的推动作用。

　　由于现行税收相关法律对电子商务环境下纳税义务人、扣缴义务人的范围及相关责任均没有明确规定,参照现有规则又出现上文所述的诸多问题。特别是对于未进行税务登记的C2C模式的个体经营者适用代扣代缴制度,其扣缴义务人从第三方电子商务平台、第三方支付机构、相关银行这三者中如何选择?有待税收法律做出明确规定。根据“税收法定性原则”的要求“税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定,没有法律依据任何主体不得征税或减免税收” 。扣缴义务人无法确定,相关的责任承担也就失去了存在的意义。同时,由于电子商务交易过程数字化、无纸化、数据易篡改的特点,给税收执法和司法工作带来阻碍。如2007年上海发生的“彤彤屋” 33案是警方在侦查一起诈骗案件时意外发现,由此掀起了对电子商务税收问题的争论热潮,但近些年税务机关查处的电子商务偷逃税款案件并不是很多,可见其监管难度之大。2012年发生在北京的网络代购行业首例刑事案件“离职空姐代购”案,法院在一审判决中认定李晓航等偷逃关税109万余元,判处有期徒刑11年,判决后引起社会强烈关注,后经重审,法院查明李晓航等偷逃关税共计8万余元,改判为有期徒刑3年34。2012年“上海海外代购”案两淘宝店主范琳、刘欣欣分别偷逃税款8万余元、9. 9万余元,判处两人有期徒刑一年,缓刑一年六个月。“离职空姐代购”案两次审判认定的偷逃关税数额差距之大,可以看出调查取证及认定的难度之大。“离职空姐代购”案与“上海海外代购”案进行对比,可以发现虽然偷逃关税数额相近,但量刑却不一样,有很大差距,这对司法机关在新兴商业领域的法律适用提出了挑战与考验。

　　二、税法受到电子商务冲击的原因分析

　　通过上文的分析可以看出,我国现行税法构成要素不同程度的受到电子商务的冲击,受到冲击原因是多方面的,如税收立法的滞后、税务机关执法手段的落后、商业创新引发的各种力量的博弈、社会各领域缺乏协调与配合等各层面的原因,笔者就从立法、执法、经济、社会等层面展开分析,探究问题产生的根源,从而提出解决问题的对策。

　　(一)立法层面

　　税法构成要素受到电子商务冲击的首要原因是相关法律规范的缺失,已有的规范无法有效调整新的商业经营模式,出现了法律规范调整的真空。同时,电子商务的运行牵涉多个行政管理部门,每个部门针对各自的职权范围制定了相应的管理规范,这些规范之间缺乏协调与统一性,阻碍了其应有功能的发挥。具体表现为以下方面:

　　1.电子商务税收及配套法律立法滞后

　　电子商务这一新兴商务模式的出现,对社会诸多领域产生了质的影响和改变,法律受本身滞后性的影响,未能与经济社会发展同步自调。所以,在面对新的需要法律调整的领域时,立法层面没有进行及时的调整与行动,电子商务的出现,使得税收法律在电子商务领域的适用“无法适从”。

　　目前我国的税收法律、法规中都没有专门针对电子商务税收的规定,已登记注册的电子商务企业只能参照传统企业适用相关的法律规定。对于法律规范的不健全,一些企业或个人会利用法律漏洞逃避纳税,造成税款的流失。

　　和税收法律规范一样,涉及到电子商务的资质认证、支付管理、安全管理、信用管理等法律规范也缺乏有效的适用性。税收法律规范只有与其他部门法律规范相互协调与统一,才能发挥其更大的调整功效。但现有规范普遍存在调整范围窄、适用性差的情形,影响了其在电子商务领域调整功效的发挥。在缺少明确法律规范有效调整的情况下,对经营者而言法律无明确禁止的事项就是可为的,对执法机关而言在法律无明确授权的情况下便不可为之。相关法律的缺位,使包括税务机关在内的管理部门在相关执法时缺乏法律依据,使其工作开展受到限制。电子商务税收及相关配套法律的立法缺陷有待进行相应完善,及时将相关法律的短板补齐。

　　2.整个电子商务领域立法层级低

　　我国现行的法律文件中针对电子商务专门的法律仅有2005年4月1日起施行的《电子签名法》一部,而税收法律中更没有专门针对电子商务的条款,已有的计对电子商务税收领域及其他领域的规范大多以行政法规、部门规章、规范性文件及政策性文件等形式存在,如国家密码管理局2005年颁布的《电子认证服务密码管理办法》、中国人民银行2005年发布的《电子支付指引(第一号)》、商务部2008年起草的《网络购物服务规范》、中国人民银行、银监会、公安部和国家工商总局2009年联合发布的《关于加强银行卡安全管理预防和打击银行卡犯罪的通知》、国家工商总局2010年出台的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》、工业和信息化部2012年发布的《电子商务“十二五”发展规划》、财政部与国家税务总局2013年12月发布的《关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》等等。这些政策法规虽为我国电子商务健康、有序发展中起到了标准规范和制度保障的作用,但上述规范的立法层级较低,缺乏长远、全局性规划,并且易于变动,稳定性差,调整的范围较窄,有些交叉领域不同管理部门规范各具特色,一些边缘地带出现没有相应规范予以调整的情况"。随着电子商务的纵深发展,这种立法情形逐渐显现出各种弊端,影响了电子商务的良性发展。在此种境况下,涉及电子商务的税收法律亦不能独善其身。

　　3.对电子商务管理的部门多而协调性差

　　从上述各行政管理部门制定的有关电子商务的已有的规范来看,对电子商务管理的部门有工商、商务、工业和信息化、公安、中国人民银行、财政、税务等等多个行政部门,而这些主管部门在制定相应管理规范的过程中都从本部门的职权及利益出发,着眼局部,各自为政,部门利益色彩重,导致相应规范调整范围有限,协调统一性差,执行效率低。"就以工商登记与税务登记为例,从事商业的经营者首先要取得工商营业执照,再到税务机关进行税务登记,现在虽然建立了工商与税务机关的信息共享机制,但工商登记信息传递到税务机关的时限、范围、如何共同监控经营者等关键性问题,都没有明确的规范予以保障,工商只负责营业登记,税务只管征税,中间的协调链条比较脆弱,有时甚至仅仅是文字上的表述,而没有实际执行。税务机关与其他行政管理机关之间的协调配合情况与上述基本相似,这是有待解决的问题。

　　(二)执法层面

　　法律法规制定目的不是形成纸面上的文字,而是在社会相关领域得到有效的执行,只有在社会生活中执行适用,方能体现法律的约束力与权威,在社会上起到引导、示范作用。税法构成要素受到电子商务的冲击不仅仅是立法滞后、不健全的问题,还与执法手段、监管能力、执法人员素质等因素息息相关。

　　1.税务机关执法面临无法可依

　　根据依法行政的相关要求,税务机关在税收执法时要依据相关法律的规定在授权范围内严格执法,由于电子商务领域税收立法的缺陷,导致税务机关在对电子商务经营主体如:由电子商务平台、银行、第三方支付企业等进行代扣代缴税款,税收征管软件植入相关平台进行监控等税收执法手段缺乏法律依据,传统商业模式下的属地原则的失效、纳税人身份无法确定等诸多问题,使得税务机关无法有效开展相关执法工作。

　　2.执法监控手段没有与时俱进

　　税务机关现行的税收征管模式、征管方式、稽查手段等都是建立在传统的商业模式基础上的,面对基于虚拟网络空间的电子商务,税务机关通过税务登记、代扣代缴、纸质会计账簿和计账凭证审查等征收管理的执法手段显得相对滞后,新的计算机及网络技术没有及时应用到税务征收管理工作中。面对信息技术支撑下的电子商务,税务机关无法进行与其相匹配的监管。目前,还不能有效的堵塞存在的税收征管漏洞,税收征管手段的现代化有待进一步推进。

　　3.执法人员综合素质有待提升

　　电子商务的数字化使以往记录在纸面上的信息全部转换为数字代码,存储在相关服务器的数据库里。税务机关对电子商务经营者的监管就是要提取、分析这些海量数据,从而掌握其真实的交易过程。这对税务机关执法人员的素质提出了更高的要求,不但要掌握法律规范如何适用,还要熟知本领域的相关业务知识,同时还要具备驾驳信息技术的能力。否则,就无法有效开展相关执法工作。这种复合型税务人才在税务机关,特别是执法一线还比较紧缺。

　　现在税务机关存在着人员老化、基层人才流动性大等现象,一些业务精通、执法经验丰富的人员对现代信息技术不是很熟悉,少数人甚至对操作计算机都存在障碍,而新进入税务机关的人员虽然对信息技术熟悉,但对税收业务的熟练掌握尚需时间,有些经培养成长起来的复合型人才通过调动、遴选等方式到上级税务机关或其他部门工作。税收复合型人才短缺的现状影响了税收执法工作的创新性开展。税务机关决策层应采取相关举措,提升一线执法队伍的整体素质,以此适应信息化社会的要求。

　　(三)经济层面

　　当经济发展中出现一些无法跨越的瓶颈时,商业主体总会根据市场需求进行自我调适,并利用最前沿的技术,进行商业模式的革新,引领着经济大潮测涌狂奔,冲击着原有的体系,使旧的法律规则在被动中体验不适,电子商务就是这油涌大潮的掀动者,由此引发了法律规范的调整与变化。